Кассовая дисциплина у частных предпринимателей

Частным предпринимателям не обязательно открывать текущие счета в банках, поэтому у этих субъектов хозяйствования, как правило, превалируют в их хозяйственной деятельности наличные расчеты.
В общем, осуществление предпринимательской деятельности частными предпринимателями невозможно без наличных расчетов. Именно эти субъекты хозяйствования используют наличность наиболее широко, а действующее законодательство предусматривает для них более мягкие правила по кассовой дисциплине, не разграничивающие, как правило, личные средства граждан и те которые используются для хозяйственной деятельности.
Предприниматели, открывшие текущие счета в банках и хранящие на этих счетах свои средства, осуществляют расчеты по своим денежным обязательствам, возникающим в хозяйственных отношениях, преимущественно в безналичной форме, а также в наличной форме (с соблюдением действующих ограничений) в порядке, установленном законодательством Украины.
Кассовая дисциплина — это набор правил, которые содержаться в документах Национального банка Украины (НБУ). Все эти правила необходимо соблюдать каждому предпринимателю, который ведет дела, используя наличные денежные средства.
Порядок ведения кассовых операций в национальной валюте Украины предприятиями (предпринимателями), а также отдельные вопросы организации работы с банками наличными определяет Положение № 637.
Также с целью обеспечения эффективного контроля за правовыми, организационными и финансовыми отношениями в сфере торговли (услуг), соблюдением субъектами хозяйствования кассовой дисциплины, порядка проведения расчетов, полноты оприходования выручки от реализации товаров, и предупреждения фактов уклонения от выполнения обязательств перед бюджетами и государственными целевыми фондами утверждены Методические рекомендации № 210.
Данные Методические рекомендации представляют собой «шпаргалку», руководствуясь которой контролирующие органы проводят проверки на предмет соблюдения кассовой дисциплины. В частности, контролирующие органы не отрицают, что ведение кассовых операций частными предпринимателями имеет свои особенности: предприниматели не обязаны вести кассовую книгу (п. 4.2 Положения № 637), хотя приходные и расходные кассовые документы они должны оформлять.
Напомним, что кассовые операции — операции предприятий (предпринимателей) между собой и с физическими лицами, связанные с приемом и выдачей наличных денег во время проведения расчетов через кассу с отражением этих операций в соответствующих книгах учета (п. 1.2 Положения № 637).
Таким образом, кассовые операции охватывают практически все операции с наличными:
• выдачу наличных работнику под отчет или на командировку;
• выдачу заработной платы;
• выдачу наличных на закупку за наличные товаров или услуг;
• прием наличных от покупателей, клиентов и т. д.
Какие же требования при приеме и выдаче наличных должен соблюдать частный предприниматель, чтобы не попасть под административные или финансовые санкции?

Касса у предпринимателя

Так как Положение № 637 распространяется не только на юридических лиц, но и частных предпринимателей, то именно предпринимателям необходимо определиться с самим понятием «кассы» для них.
Касса представляет собой помещение или место для осуществления наличных денежных расчетов, а также приема, выдачи, хранения наличных средств, других ценностей, кассовых документов (п. 1.2 Положения № 637).
Правда, для проведения расчетных операций к частным предпринимателям, в отличие от предприятий — юридических лиц, не предъявляются особые требования относительно обустройства кассы.
Следовательно, для предпринимателей кассой может быть место, где они:
• проводят расчеты наличными;
• принимают деньги от покупателей с помощью РРО и расчетных квитанций (РК) или без таковых;
• выплачивают деньги работникам (зарплату, командировочные, расходы на хозяйственные нужды и т. д.);
• хранят деньги или Книги учета расчетных операций (КУРО) и т. д.

Оприходование и выдача наличных предпринимателями

Все наличные, поступающие в кассу, должны приходоваться вовремя (в день получения наличных) и в полной сумме.
Согласно п. 3.3 Положения № 637 прием наличных в кассу производится по приходным кассовым ордерам. Выдача наличных из кассы производится по расходным кассовым ордерам или расходным ведомостям. К расходным ордерам могут прилагаться заявления на выдачу наличности, расчеты и т. д.
Кассовые операции оформляются кассовыми ордерами, расходными ведомостями, расчетными документами, документами по операциям с применением электронных платежных средств, другими кассовыми документами, которые в соответствии с законодательством Украины подтверждали бы факт продажи (возврата) товаров, предоставления услуг, получения (возврата) денежных средств (п. 3.1 Положения № 637).
Кассовые операции, проводимые в соответствии с Законом о РРО, оформляются в соответствии с требованиями данного Закона.
К сожалению, некорректность формулировок отдельных норм Положения № 637 и Методических рекомендаций № 210 по работе с наличностью у предпринимателей, время от времени порождает споры о том, насколько обязательно для них оформление наличных расчетов кассовыми ордерами.
Например, относительно подписи кассовых документов в Методических рекомендациях № 210 отмечено, что для частного предпринимателя не установлено «специальных» правил визирования расходных ордеров, а в п. 3.3 и п. 3.4 Положения № 637 речь идет о руководителе и главном бухгалтере предприятия. Контролирующий орган считает, что визирование документов частным предпринимателем является обязательным. Также отметим, что в приходных и расходных кассовых ордерах есть еще и реквизит для подписи кассира.
И хотя в Методических рекомендациях № 210 контролирующие органы не исключают проверок соблюдения кассовой дисциплины у частных предпринимателей, но при этом не разъясняют, должен ли предприниматель ставить свою подпись один раз (и в каком реквизите — за кассира, главного бухгалтера или руководителя) или во всех реквизитах, предназначенных для подписей.
Важно отметить, что форма и реквизиты приходных и расходных кассовых ордеров предусматривают их применение только предприятиями, учреждениями и организациями, с оформлением данного кассового документа бухгалтерией предприятия (выпиской, заверением оттиском печати предприятия и подписями бухгалтера и кассира), учетом в Журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов, выдачей кассиром клиенту соответствующей квитанции о приеме от него наличности, ведением аналитического учета с использованием плана бухгалтерских счетов.
Вот такая половинчатость и недосказанность в нормативных документах и порождает массу проблем у частных предпринимателей, которые так и не могут понять где же окончательно они должны вести учет полученных и выданных наличных средств и с помощью каких документов.
Согласно абзацу 4 п. 4.2 Положения № 637 частные предприниматели не ведут кассовую книгу. Этот момент имеет определяющее значение для организации кассовой работы. Ведь выписка кассовых ордеров без соответствующих записей в кассовой книге сводит на нет построение всей кассовой работы в соответствии с Положением № 637.
Схематично кассовая «эпопея» выглядит следующим образом: кассовые ордера должны быть соответствующим образом оформлены, зарегистрированы в журналах регистрации приходных и расходных кассовых документов, а затем внесены в кассовую книгу. Но такой порядок могут и должны соблюдать только предприятия — юридические лица, поскольку у них есть касса — помещение или место, где осуществляются наличные расчеты и хранятся денежные средства и кассовые документы. У многих частных предпринимателей кассы в понимании Положения № 637 нет, поскольку нет такого обособленного помещения или места.
Как правило, предприниматели регистрируются по месту жительства и вообще могут не иметь помещений для осуществления своей хозяйственной деятельности. Поэтому оформление кассовых ордеров с целью оприходования своих собственных денег или оформления их расходования выглядит, по меньшей мере, бессмысленно. Однако в Положении № 637 в определении термина «оприходование наличности» содержится указание на то, что эта процедура должна проводиться не только предприятиями, но и предпринимателями.
Предприниматели осуществляют учет операций с наличными в соответствующих книгах учета (абзац 2 п. 2.2 Положения № 637), к которым могут быть отнесены Книги учета доходов, Книги учета доходов и расходов и КУРО.
Так, к примеру, если предприниматель применяет РРО или РК, наличные будут приходоваться через РРО или РК и затем в КУРО. В том случае, когда частный предприниматель принимает наличные без применения РРО или РК, то оприходованием наличных будет считаться проведение учета поступивших наличных в Книге учета доходов или Книге учета доходов и расходов.
Наличная выручка (наличные) предпринимателей, в том числе наличность, полученная из банка, используются ими для обеспечения нужд, возникающих в процессе их функционирования, а также для проведения расчетов с бюджетами и государственными целевыми фондами по налогам и сборам (обязательным платежам) (п. 2.9 Положения № 637).
Предприниматели при осуществлении расчетов с потребителями за наличные обязаны принимать в уплату за продукцию (товары, работы, услуги) без ограничений банкноты и монеты (в том числе разменные, оборотные, памятные монеты, изношенные, значительно изношенные банкноты и монеты) всех номиналов, выпускаемых НБУ в обращение, которые являются действительными платежными средствами и не вызывают сомнения в их подлинности и платежности.
В случае получения от потребителей в уплату за продукцию (товары, работы, услуги) изношенных и/или значительно изношенных банкнот предприятия (предприниматели) обязаны не выдавать таких банкнот на сдачу и в дальнейшем сдать их вместе с наличной выручкой (наличными) в обслуживающие банки. Кроме того, предприниматели должны обеспечивать наличие в кассе банкнот и монет для выдачи сдачи (за исключением тех номиналов монет (банкнот), выпуск в обращение которых прекращен НБУ).
И все же, как бы частные предприниматели не отмежевывались от применения кассовых ордеров, но при расчетах с потребителями они должны выдавать расчетный документ установленной формы, поскольку такое требование содержится в Законе о защите прав потребителей.
Правда таким расчетным документом не обязательно должен быть кассовый ордер. Например, физические лица — предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, согласно п. 6 ст. 9 Закона о РРО при осуществлении наличных расчетов не применяют РРО и РК, но при этом они могут выдавать потребителям расчетный документ в произвольной форме (например, товарный чек), поскольку для них не существует законодательно утвержденного документа, который подтверждал бы проведение расчетной операции.
Как правило, предприниматели выписывают потребителю документ, совмещающий в себе и товарный, и расчетный документы, с помощью которого потребитель в спорной ситуации смог бы защитить свои права.
Приведем образцы форм товарных чеков для предпринимателя в ситуации, когда он является плательщиком НДС и не является плательщиком этого налога (табл. 1 и 2).

Таблица 1

ФОП на єдиному податку Мартиненко Олексій Вікторович
Адреса: 50063 м. Кривий Ріг, вул. Енгельса, б. 6 кв. 25
ПН 3562578921
«06» травня 2014 р.
ТОВАРНИЙ ЧЕК № 214
№ з/п	НАЙМЕНУВАННЯ ТОВАРУ	Одиниця виміру	Кількість	Ціна (з ПДВ)	Ставка ПДВ	Сума	у т.ч. ПДВ
1.	Швидкозшивач	шт.	50	2,40	20 %	120,00	20,00
2.	Скоби канцелярські	коробка	10	3,00	20 %	30,00	5,00
3.	Папка-куточок	шт.	30	3,60	20 %	108,00	18,00
4	Разом	х	х	х	х	258,00	43,00
Форма оплати: готівкою: 258 грн. 00 коп.
Усього на суму 258 (двісті п’ятдесят вісім) гривень 00 коп. , у т.ч. ПДВ 43 грн. 00 коп.
Товар відпустив Мартиненко						Печатка (за наявності)

Таблица 2

ФОП на єдиному податку Мартиненко Олексій Вікторович
Адреса: 50063 м. Кривий Ріг, вул. Енгельса, б. 6 кв. 25
ІД 29700705
«06» травня 2014 р.
ТОВАРНИЙ ЧЕК № 214
№ з/п	НАЙМЕНУВАННЯ ТОВАРУ	Одиниця виміру	Кількість	Ціна	Сума
1.	Швидкозшивач	шт.	50	2,40	120,00
2.	Скоби канцелярські	коробка	10	3,00	30,00
3.	Папка-куточок	шт.	30	3,60	108,00
4	Разом	х	х	х	258,00
Форма оплати: готівкою: 258 грн. 00 коп.
Усього на суму 258 (двісті п’ятдесят вісім) гривень 00 коп. (без ПДВ)
Товар відпустив Мартиненко				Печатка (за наявності)

При осуществлении наличных расчетов с субъектами предпринимательства (при получении денежных средств) предприниматель также должен выдать документ, который подтверждал бы для плательщика денежных средств осуществление расчетной операции. В этом случае предприниматель любой системы налогообложения может использовать приходный кассовый ордер, чтобы его контрагент (зачастую это предприятие), получив квитанцию такого ордера, был спокоен в плане своих расходов.
За неоприходование (неполное и/или несвоевременное) оприходование в кассах наличности предпринимателю может угрожать штраф в пятикратном размере неоприходованной суммы (абзац 3 ст. 1 Указа № 436).
Если же говорить о том, насколько обязательно предпринимателю оформлять выдачу наличности с использованием расходных кассовых ордеров (в том числе и своим работникам под отчет), то отметим следующее.
Согласно пп. 164.2.11 п. 164.2 ст. 164 разд. IV НК Украины сумма излишне израсходованных средств, полученных налогоплательщиком на командировку или под отчет и не возвращенных в установленные законодательством сроки, размер которой исчисляется в соответствии с п. 170.9 ст. 170 разд. IV НК Украины включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика.
Данная норма касается всех наемных работников, в том числе и работающих у частных предпринимателей (самозанятых лиц). Следовательно, для того чтобы правильно применить ее — необходимо документально зафиксировать не только сам факт выдачи денег, но также дату и сумму. В этой ситуации наиболее оптимальным будет применение именно расходного кассового ордера.
Если работнику выдавали аванс на командировку или средства под отчет на хозяйственные (производственные) цели, а также на расходы, связанные с исполнением некоторых гражданско-правовых действий, то он обязан составлять и подавать Отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет (далее — Авансовый отчет), форма которого утверждена Приказом № 845.
Согласно пп. 170.9.2 п. 170.9 ст. 170 разд. IV НК Украины Авансовый отчет подается по форме, установленной центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование и реализующим государственную налоговую и таможенную политику, до окончания пятого банковского дня, следующего за днем, в котором налогоплательщик:
а) завершает такую командировку;
б) завершает выполнение отдельного гражданско-правового действия по поручению и за счет лица, выдавшего средства под отчет.
При наличии излишне израсходованных средств их сумма возвращается налогоплательщиком в кассу или зачисляется на банковский счет лица, выдавшего их, до или во время подачи указанного Авансового отчета.
Такие же требования распространяются на расходы, связанные с командировкой или выполнением некоторых гражданско-правовых действий, которые были оплачены с использованием корпоративных платежных карточек, дорожных, банковских или именных чеков, других платежных документов, с учетом следующих особенностей:
а) в случае если во время служебных командировок командированное лицо — налогоплательщик получил наличные с применением платежных карточек, он подает авансовый отчет и возвращает сумму излишне израсходованных средств до окончания третьего банковского дня после завершения командировки;
б) в случае если во время служебных командировок командированное лицо — налогоплательщик применил платежные карточки для проведения расчетов в безналичной форме, а срок подачи налогоплательщиком авансового отчета не превышает 10 банковских дней, при наличии уважительных причин работодатель (самозанятое лицо) может его продлить до 20 банковских дней (до выяснения вопроса в случае выявления расхождений между соответствующими отчетными документами).
Таким образом, если работник (налогоплательщик) не возвращает предприятию (налоговому агенту) сумму излишне израсходованных средств, ранее полученных под отчет, в течение отчетного месяца, на который приходится предельный срок возврата этих денег (до окончания 3-го или 5-го, а в отдельных случаях 10-го или 20-го банковского дня, следующего за днем, в котором налогоплательщик завершает командировку или завершает выполнение отдельного гражданско-правового действия по поручению и за счет налогового агента налогоплательщика, предоставившего средства под отчет), то такая сумма подлежит обложению налогом на доходы физических по правилам, приведенном в п. 167.1 ст. 167 разд. IV НК Украины (п. 3 Порядка № 845).
В самом Авансовом отчете, утвержденном Приказом № 845, приведена формула расчета для удержания налога с доходов физических лиц:

НДФЛ = невозвращенная сумма х ставка налога.

Однако же в НК Украины предусмотрено, что при налогообложении излишне израсходованных средств необходимо применять «натуральный коэффициент», который рассчитывается в соответствии п. 164.5. ст. 164 разд. IV НК Украины по следующей формуле:

К = 100 : (100 — Сп),

где К — коэффициент;
Сн — ставка налога, установленная для таких доходов на момент их начисления.
Также частным предпринимателям необходимо помнить, что согласно п. 2.11 гл. 2 Положения № 637 предельный срок между датой получения средств под отчет и датой завершения выполнения отдельной гражданско-правовой операции предусмотрен несколько иной чем в НК Украины.
Так, выдача наличных денежных средств под отчет на закупку сельскохозяйственной продукции и заготовку вторичного сырья, кроме металлолома, разрешается на срок не более 10 рабочих дней со дня выдачи наличных денежных средств под отчет, а на все другие производственные (хозяйственные) необходимости на срок не более двух рабочих дней, включая день получения наличных средств под отчет.
За превышение указанных сроков (превышение установленных сроков использования выданной под отчет наличности) налагается штраф в размере 25 %, выданных под отчет сумм, согласно абзацу 5 ст. 1 Указа № 436.
Так как НК Украины и Положение № 637 предусматривают разные сроки подачи Авансовых отчетов в случае выдачи средств под отчет для других производственных целей, а также разные виды ответственности, то предпринимателям в данной ситуации необходимо ориентироваться не на максимальные, а минимальные сроки.
Ведь уплата НДФЛ из суммы излишне израсходованных средств, полученных налогоплательщиком на командировку или под отчет и не возвращенных в установленные законодательством сроки, и соблюдение кассовой дисциплины — это несколько разные вещи, хотя и привязанные к сроку подачи Авансовых отчетов, но регулируются разными документами и предусматривают различные виды «наказаний».

Ограничение наличных расчетов у предпринимателей

Предприниматели имеют право осуществлять расчеты наличными между собой и/или с физическими лицами в течение одного дня по одному или нескольким платежным документам в пределах предельных сумм расчетов наличными, установленных соответствующим постановлением Правления НБУ. Платежи сверх установленных предельных суммы проводятся через банки или небанковские финансовые учреждения, в установленном порядке получившими лицензию на перевод средств без открытия счета, путем перечисления денежных средств с текущего счета на текущий счет или внесения денежных средств в банк для последующего их перечисления на текущие счета. Количество предприятий (предпринимателей) и физических лиц, с которыми осуществляются расчеты, в течение дня не ограничивается (п. 2.3 Положения № 637).
Согласно п. 1 Постановления № 210, установлена следующая предельная сумма расчетов наличными:
• предприятий (предпринимателей) между собой в течение одного дня в размере 10 000 грн;
• физического лица с предприятием (предпринимателем) в течение одного дня за товары (работы, услуги) в размере 150 000 грн.
Указанные ограничения касаются также расчетов при оплате за товары, приобретенные на производственные (хозяйственные) нужды за счет наличных средств, полученных с помощью электронного платежного средства.
Количество субъектов предпринимательства (предприятий/предпринимателей), с которыми осуществляются наличные расчеты в течение дня, при этом не ограничивается.
То есть, главное, чтобы в течение дня сумма наличных расчетов одного предприятия (предпринимателя) с любым из предприятий (предпринимателей) не превысила 10 000 грн.
Не ограничивается также количество платежных документов, которыми оформляются наличные расчеты одного субъекта предпринимательства с другим субъектом предпринимательской деятельности.
В общем, это не обязательно должен быть строго один документ (например, чек или приходный ордер), которым оформляются наличные расчеты, а могут быть и несколько таких платежных документов — важно, чтобы при этом общая сумма по всем документам (при расчетах с одним субъектом предпринимательской деятельности) за день не оказалась больше 10 000 грн.
Указанные ограничения не распространяются на:
1) расчеты предприятий (предпринимателей) с бюджетами и государственными целевыми фондами;
2) добровольные пожертвования и благотворительную помощь;
3) использование средств, выданных на командировку.
Обращаем внимание на то, что ограничение в размере 10 000 грн распространяется также на приобретение товарно-материальных ценностей командированным работником в течение дня за счет средств, выданных ему на командировку.
Когда сумма платежа какому-либо субъекту предпринимательства превышает предельную величину (предположим, составляет 23 000 грн), предприятие, чтобы не нарушать кассовой дисциплины, может воспользоваться схемой «дробления» платежа или рассрочкой:
а) перечислить наличными (в рамках предельно установленной суммы) сумму в 10 000 грн, а затем оставшееся 13 000 грн — перечислить в этот же день безналичным способом;
б) распределить платеж на несколько дней, используя исключительно наличный платеж, например в первый и второй день по 10 000 грн (в рамках установленной предельной суммы), а остаток — 3000 грн на третий день. В таком случае также все требования «наличного» законодательства будут соблюдены.
Расчеты предпринимателя с физическими лицами за товары (работы, услуги), стоимость которых превышает 150 000 грн, необходимо осуществлять физическим лицам в безналичном порядке с использованием платежных инструментов, которые используются для инициирования переводов, или же путем внесения наличных для дальнейшего безналичного зачисления средств на текущие счета юридических лиц, физических лиц-предпринимателей — получателей средств (Письмо № 11-116/2874/10064).
Если предприниматели осуществляют наличные расчеты без открытия текущего счета путем внесения в банки наличности для дальнейшего ее перечисления на счета других предприятий (предпринимателей) или физических лиц, то такие расчеты для плательщиков средств являются наличными, а для получателей средств — безналичными (п. 2.5 Положения № 637).
Новые ограничения наличных расчетов, введенные с 01.09.2013 г., повлекли за собой и изменение ответственности. Так, по сути, отменены финансовые санкции за превышение установленных предельных сумм расчетов наличными и усилена административная ответственность физических лиц — предпринимателей.
Согласно ст. 16315 КУоАП за нарушение порядка проведения наличных расчетов за товары (услуги), в том числе превышение предельных сумм расчетов наличными, несоблюдение установленных законодательством требований относительно обеспечения возможности расчетов за товары (услуги) с использованием электронных платежных средств предусмотрена административная санкция в виде штрафа, которая применяется и к физическим лицам — предпринимателям в размере:
• от 1700 до 3400 грн (при первом нарушении в течение года);
• от 8500 до 17 000 грн (при последующих таких нарушениях, допущенных лицом в течение года).
Согласно ст. 234² КУоАП рассматривать, в частности, дела об административных правонарушениях, связанных с нарушением порядка проведения наличных расчетов и расчетов с использованием электронных платежных средств за товары (услуги) будут органы доходов и сборов (ст. 163¹⁵).
От имени органов доходов и сборов рассматривать дела об административных правонарушениях и налагать административные взыскания вправе руководители органов доходов и сборов и их заместители.

Какие требования по кассовой дисциплине, не распространяются на частных предпринимателей

Формально частный предприниматель не обязан выписывать приходные и расходные кассовые ордера при приеме и выдаче денег. Также частные предприниматели не ведут Кассовую книгу. Функции кассовой книги для частного предпринимателя выполняет Книга учета доходов или Книга учета доходов и расходов, а также КУРО.
Частным предпринимателям не устанавливается лимит кассы и сроки сдачи наличных. Это означает, что наличная выручка у предпринимателя может храниться в любом размере и без ограничения по дням. Сдавать такую выручку в банк также не обязательно.

Список использованных документов

КУоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях
НК Украины — Налоговый кодекс Украины
Закон о защите прав потребителей — Закон Украины от 12.05.1991 г. № 1023-XII «О защите прав потребителей» в редакции от 01.12.2005 г. № 3161-IV
Закон о РРО — Закон Украины от 06.07.1995 г. № 265/95-ВР «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» в редакции от 01.06.2000 г. № 1776-III
Указ № 436 — Указ Президента Украины от 12.06.1995 г. № 436/95 «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности»
Методические рекомендации № 210 — Методические рекомендации по порядку проведения проверок по вопросам соблюдения субъектами хозяйствования кассовой дисциплины, полноты оприходования выручки от реализации товаров (услуг), утвержденные приказом ГНАУ от 23.04.2009 г. № 210
Положение № 637 — Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637
Порядок № 845 — Порядок составления Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, утвержденный приказом Миндоходов Украины от 24.12.2013 г. № 845
Постановление № 210 — Постановление Правления НБУ от 06.06.2013 г. № 210 «Об установлении предельной суммы расчетов наличностью»
Приказ № 845 — Приказ Миндоходов Украины от 24.12.2013 г. № 845 «Об утверждении формы Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, и Порядка его составления»
Письмо № 11-116/2874/10064 — Письмо НБУ от 16.08.2013 г. № 11-116/2874/10064 «О применении требований постановления Правления Национального банка Украины от 06.06.2013 № 210»

журнал "Консультант бухгалтера"

Организация бухгалтерского учета на предприятиях

 

Приказ по учетной политике для бухгалтеров — это «дорожная» карта относительно ведения бухгалтерского учета на предприятии и своеобразная «профессиональная конституция» учетных работников. Для создания эффективной системы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности предприятию помимо приказа по учетной политике потребуется еще и приказ по организации бухгалтерского учета на предприятии.
Если на предприятии большой штат бухгалтеров (учетных работников), то в рамках одного приказа сложно предусмотреть распределение полномочий и ответственности за организацию и ведение бухгалтерского учета между сотрудниками на предприятии.
То есть, бывают случаи, когда предприятию одного приказа по организации бухгалтерского учета на предприятии недостаточно, и оно разбивает (детализирует) ее в нескольких приказах, которые, к примеру, отражают ведение бухгалтерского и налогового учета в разных документах и т.д.
За рубежом бухгалтерский учет подразделяют на два вида:
• финансовый, который ведется с целью предоставления информации внешним потребителям;
• управленческий (внутрихозяйственный), который обеспечивает сбор и обработку информации согласно потребностям внутренних потребителей.
Ведение бухгалтерского и внутрихозяйственного (управленческого) учета предусматривает также и Закон о бухучете.
Внутрихозяйственный (управленческий) учет — это система обработки и подготовки информации о деятельности предприятия для внутренних пользователей в процессе управления предприятием (ст. 1 Закона о бухучете).
Исходя из этого, следует отметить, что организация бухгалтерского (финансового) учета должна обеспечить:
• полное и достоверное отражение в бухгалтерских документах всех хозяйственных операций, которые были осуществлены на предприятии в отчетном периоде;
• составление установленной органами государственного управления финансовой отчетности;
• предоставление информации внутренним потребителям для контроля хозяйственной деятельности и принятия управленческих решений;
• предоставление информации внешним потребителям о реальном финансовом состоянии предприятия.

Основные различия между финансовым и управленческим учетом

Финансовый учет и отчетность регулируются национальными стандартами различных уровней.
Активы предприятия — это основные средства, нематериальные активы, капитальные инвестиции, долго— и краткосрочные финансовые инвестиции, производственные запасы, расчеты с дебиторами, денежные средства и т. д.
Источники собственных средств — это уставный капитал, резервный капитал, целевое финансирование и целевые поступления, нераспределенная прибыль и прочие источники собственных средств.
Обязательства предприятия — это обеспечение будущих расходов и платежей, долгосрочные обязательства и текущие обязательства.
Доходы предприятия являются объектом обязательного учета по их видам, затраты предприятия — по их экономическим элементам, а также финансовые результаты деятельности предприятия и их распределение.
Организация управленческого учета должна обеспечить получение информации, необходимой для контроля текущей деятельности предприятия и его структурных подразделений, оптимизацию использования ресурсов, определение эффективности производства, тактики управления и планирования, принятие оптимальных управленческих решений.
Затраты предприятия являются объектом управленческого учета по их целевому назначению, группировке по видам продукции (работ, услуг), процессам, стадиям производства, центрам ответственности, сферам деятельности, регионам реализации продукции и т. п.
Доходы предприятия являются объектом управленческого учета по видам продукции, сферам деятельности, регионам реализации и т. п.
Финансовые результаты являются объектом управленческого учета по видам продукции, сферам деятельности, регионам реализации и т. п.
К сфере управленческого учета относится группировка, планирование (бюджетирование), анализ и контроль указанных выше объектов.
Приведенный перечень объектов финансового и управленческого учета указывает на то, что виды учета функционируют во взаимосвязи и разделить их практически невозможно. Таким образом, финансовый и управленческий учет на предприятиях функционировали, и будут функционировать как единая система учета. Однако основные различия между финансовым и управленческим учетом существуют и мы приведем их в таблице.

№ п/п	Области сравнения	Финансовый учет	Управленческий учет
1.	Обязательность ведения учета	Предусмотрена законодательством	Определяется администрацией предприятия
2.	Периодичность составления отчетности	Регулярная: ежемесячная, ежеквартальная, ежегодная	Плавающая периодичность, по мере возникновения необходимости
3.	Цели учета	Составление финансовых отчетов для пользователей вне предприятия	Оказание помощи администрации в планировании, управлении и контроле
4.	Свобода выбора	Обязательное следование общепринятым принципам бухгалтерского учета	Основной критерий — пригодность информации
5.	Основной объект анализа	Хозяйственная единица в целом	Степень детализации, необходимая для целей управления
6.	Основные потребители информации	Лица и организации вне предприятия	Различные уровни управления предприятием
7.	Виды систем бухгалтерского учета	Система двойной записи	Любая система, удовлетворяющая информационные потребности управления
8.	Используемые измерители	Денежная единица по курсу, действующему в момент совершения операции	Денежные или натуральные единицы измерения, исчисленные по текущей или будущей стоимости
9.	Степень точности информации	Требует объективности, исторической по природе	Наравне с проверенной информацией используются оценки и прогнозы
10.	Временное соотношение информации	Информация об уже свершившихся операциях и хозяйственных активах	Анализ свершившегося и прогноз будущего

Организация бухгалтерского учета на предприятиях

Организация бухгалтерского учета на предприятии зависит от многих факторов, в том числе таких как:
• форма собственности;
• организационно-правовая форма предприятия;
• характер технологии и объемы деятельности предприятия;
• численность персонала;
• структура управления и т. п.
В зависимости от форм собственности, предусмотренных законом, в Украине могут действовать предприятия следующих видов (ч. 1 ст. 63 ХК Украины):
• частное предприятие, действующее на основе частной собственности граждан или субъекта хозяйствования (юридического лица);
• предприятие, действующее на основе коллективной собственности (предприятие коллективной собственности);
• коммунальное предприятие, действующее на основе коммунальной собственности территориальной громады;
• государственное предприятие, действующее на основе государственной собственности;
• предприятие, основанное на смешанной форме собственности (на базе объединения имущества разных форм собственности).
В Украине могут действовать также другие виды предприятий, предусмотренные законом.
Если в уставном капитале предприятия иностранная инвестиция составляет не менее 10 %, оно признается предприятием с иностранными инвестициями. Предприятие, в уставном капитале которого иностранная инвестиция составляет 100 %, считается иностранным предприятием (ч. 2 ст. 63 ХК Украины).
Организационно-правовая форма собственности предприятия определяет порядок его государственной регистрации и состав документов, которые характеризуют его деятельность.
Для обеспечения бухгалтерского учета предприятию необходимо самостоятельно избрать структуру, формы, методы, технические средства, процедуры организации учета и т. п.

Форма организации учета

Для обеспечения ведения бухгалтерского учета предприятие самостоятельно выбирает формы его организации:
• введение в штат предприятия должности бухгалтера или создание бухгалтерской службы во главе с главным бухгалтером;
• пользование услугами специалиста по бухгалтерскому учету, зарегистрированного как предприниматель, который осуществляет предпринимательскую деятельность без создания юридического лица;
• ведение на договорных началах бухгалтерского учета централизованной бухгалтерией или аудиторской фирмой;
• самостоятельное ведение бухгалтерского учета и составление отчетности непосредственно собственником или руководителем предприятия. Эта форма организации бухгалтерского учета не может применяться на предприятиях, отчетность которых подлежит официальному опубликованию, и в бюджетных учреждениях.
В приказе по учетной политике указывается также по какой форме предприятие должно вести бухгалтерский учет (вручную, по автоматизированной форме учета) и с формированием каких учетных регистров.
Также оговаривается применять или не применять для обобщения информации о затратах предприятия по элементам бухгалтерские счета класса 8 «Расходы по элементам».
В приказе по учетной политике указывается также перечень лиц, которым предоставлено право подписи бухгалтерских документов.
Если предприятие приняло решение о добровольном применении Международных стандартов финансовой отчетности в своей деятельности, то об этом также необходимо сказать в приказе по учетной политике.

Форма ведения бухгалтерского учета

Для малых предприятий (значительная часть которых не применяет компьютерные технологии) рассчитаны:
• Упрощенный План счетов;
• Методические рекомендации № 422, которыми предусмотрено ведение простой и упрощенной формы бухгалтерского учета;
• П(С)БУ 25, предусматривающее упрощенные формы финансовой отчетности.
Так, субъекты предпринимательской деятельности, которым в соответствии с законодательством дано разрешение на ведение упрощенного учета доходов и расходов, ведут бухгалтерский учет и представляют финансовую отчетность в порядке, установленном законодательством об упрощенной системе учета и отчетности (ч. 3 ст. 2 Закона о бухучете).
Согласно пп. 2 ч. 1 ст. 4 Закона о поддержке предпринимательства внедрение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности предусмотрено для субъектов малого предпринимательства, соответствующих критериям, установленным в налоговом законодательстве.
В соответствии с ч. 3 ст. 55 ХК Украины субъекты хозяйствования в зависимости от количества работающих и доходов от любой деятельности за год могут относиться к субъектам малого предпринимательства, в том числе к субъектам микропредпринимательства, среднего или крупного предпринимательства.
Субъектами микропредпринимательства являются:
• физические лица, зарегистрированные в установленном законом порядке как физические лица — предприниматели, у которых средняя численность работников за отчетный период (календарный год) не превышает 10 человек и годовой доход от любой деятельности не превышает сумму, эквивалентную 2 миллионам евро, определенную по среднегодовому курсу Национального банка Украины;
• юридические лица — субъекты хозяйствования любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых средняя численность работников за отчетный период (календарный год) не превышает 10 человек и годовой доход от любой деятельности не превышает сумму, эквивалентную 2 миллионам евро, определенную по среднегодовому курсу Национального банка Украины.
Субъектами малого предпринимательства являются:
• физические лица, зарегистрированные в установленном законом порядке как физические лица — предприниматели, у которых средняя численность работников за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек и годовой доход от любой деятельности не превышает сумму, эквивалентную 10 миллионам евро, определенную по среднегодовому курсу Национального банка Украины;
• юридические лица — субъекты хозяйствования любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых средняя численность работников за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек и годовой доход от любой деятельности не превышает сумму, эквивалентную 10 миллионам евро, определенную по среднегодовому курсу Национального банка Украины.
Субъектами крупного предпринимательства являются юридические лица — субъекты хозяйствования любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых средняя численность работников за отчетный период (календарный год) превышает 250 человек и годовой доход от любой деятельности превышает сумму, эквивалентную 50 миллионам евро, определенную по среднегодовому курсу Национального банка Украины.
Остальные субъекты хозяйствования относятся к субъектам среднего предпринимательства.
Предприятия, которые имеют право ведения упрощенного учета доходов и расходов и не зарегистрированы плательщиками НДС, могут обобщать информацию в регистрах бухгалтерского учета без применения двойной записи (ч. 3 ст. 3 Закона о бухучете).
Ведение регистров бухгалтерского учета юридическими лицами — субъектами предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы и формы собственности (кроме банков) с признаками малых предприятий, а также юридическими лицами (кроме бюджетных учреждений), которые не занимаются предпринимательской (коммерческой) деятельностью, осуществляется в соответствии с Методические рекомендации № 422.
Методические рекомендации № 422 предназначены для обеспечения ведения бухгалтерского учета в регистрах с применением Упрощенного Плана счетов и упрощенных процедур определения доходов и расходов деятельности, указанных в П(С)БУ 25.
Методические рекомендации № 422 предусматривают два варианта ведения регистров:
• простую форму бухгалтерского учета;
• упрощенную форму бухгалтерского учета.

Простая форма бухгалтерского учета

Простая форма бухгалтерского учета рассчитана на малые предприятия с небольшим документооборотом, которые осуществляют деятельность по выполнению нематериалозатратных работ и услуг, то есть таких, предметом деятельности которых не является производство готовой продукции. Незначительный документооборот на таких предприятиях — следствие ограниченного количества хозяйственных операций, небольшая (до 10 человек) численность работающих.
Простая форма бухгалтерского учета предусматривает использование Журнала учета хозяйственных операций (приложение 1 к Методическим рекомендациям № 422), который рекомендуется печатать в формате А2.
В Журнале учета хозяйственных операций записи производятся на основании первичных и сводных учетных документов, ведомостей начисления заработной платы и амортизации и т. п. с отражением суммы операции на счетах бухгалтерского учета.
При необходимости записи хозяйственных операций продолжаются во вкладных листах в Журнал.
Журнал учета хозяйственных операций ведется ежемесячно. Данные строки «Сальдо на конец месяца» из Журнала за предыдущий месяц переносятся в строку «Сальдо на начало месяца» Журнала за отчетный месяц по каждому счету бухгалтерского учета.
В графе 3 «Содержание операции» в хронологической последовательности позиционным способом отражаются хозяйственные операции отчетного месяца с указанием суммы операции в графе 4 и одновременно по графам «Дебет» и «Кредит» двух счетов бухгалтерского учета соответствующих видов активов, собственного капитала, обязательств, доходов и расходов.
Итоговые данные в Журнале учета хозяйственных операций определяют подсчетом суммы оборотов по дебету и по кредиту всех счетов бухгалтерского учета и выводом сальдо на конец месяца (графы 5 — 46). Суммы дебетовых и кредитовых оборотов за месяц должны быть одинаковыми и равняться сумме из графы 4 «Сумма хозяйственной операции» в строке «Всего оборотов за месяц».
Для аналитического учета расчетов по оплате труда с дебиторами и кредиторами малые предприятия применяют Ведомость 3-м, итоговые данные (без повторения записей, осуществляемых в Журнале непосредственно с первичных документов) заносятся в Журнал учета хозяйственных операций с указанием в графе 3 «Ведомость 3-м».

Упрощенная форма бухгалтерского учета

Упрощенная форма бухгалтерского учета предполагает обобщение информации о хозяйственных операциях в следующих регистрах бухгалтерского учета:
• Ведомость 1-м (приложение 3 к Методическим рекомендациям № 422):
– Раздел I. Учет наличных денежных средств и денежных документов;
– Раздел II. Учет денежных средств и их эквивалентов;
• Ведомость 2-м Учет запасов (приложение 4 к Методическим рекомендациям № 422);
• Ведомость 3-м (приложение 5 к Методическим рекомендациям № 422):
– Раздел I. Учет расчетов с дебиторами и кредиторами по налогам и платежам, долгосрочных обязательств и доходов будущих периодов;
– Раздел II. Учет расчетов по оплате труда;
• Ведомость 4-м (приложение 6 к Методическим рекомендациям № 422):
– Раздел I. Учет необоротных активов и амортизации (износа);
– Раздел II. Учет капитальных и финансовых инвестиций и других необоротных активов;
• Ведомость 5-м (приложение 7 к Методическим рекомендациям № 422):
– Раздел I. Учет расходов;
– Раздел II. Учет затрат на производство;
– Раздел III. Учет доходов и финансовых результатов;
– Раздел IV. Учет собственного капитала, расходов будущих периодов, обеспечений предстоящих расходов и платежей;
• Оборотно-сальдовая ведомость (приложение 8 к Методическим рекомендациям № 422).
Сумма любой операции отражается в ведомости учета по счету, который кредитуется, в графе счета, который дебетуется, и одновременно (по сумме операции или общим итогом оборотов за месяц) в ведомости учета по счету, который дебетуется, с указанием корреспондирующего счета.
Остатки денежных средств в ведомостях должны быть сопоставлены с соответствующими данными первичных и сводных документов, на основании которых были сделаны записи (отчет кассира, банковские выписки и т. п. ). При этом в ведомостях указывается месяц, за который они составляются.
Систематизация данных об операциях с ценностями, которые не принадлежат малому предприятию (получены для хранения, переработки, монтажа, продажи на условиях комиссии, пользования на условиях операционной аренды), с бланками строгой отчетности, по списанию активов до выяснения виновных, с гарантиями и залогами ведется в Ведомости 8, утвержденной Приказом № 356.
Итоговые записи из сведений переносятся в Оборотно-сальдовую ведомость, которая используется для обобщения данных регистров бухгалтерского учета по каждому счету бухгалтерского учета. Ведомость составляется ежемесячно, переносом кредитовых оборотов по регистрам бухгалтерского учета в дебет соответствующих счетов и используется для записи данных по дебету и кредиту каждого счета отдельно.
Напомним также, что НК Украины ввел новую категорию предприятий, для которых на законодательном уровне предусмотрено ведение упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов с целью исчисления объекта налогообложения по методике, утвержденной Минфином Украины.
К таким предприятиям относятся плательщики налога на прибыль, облагающие ее налогом по ставке 0 % и соответствующие критериям, определенным п. 154.6 ст. 154 разд. III НК Украины. Речь идет о плательщиках налога на прибыль, у которых размер доходов каждого отчетного налогового периода нарастающим итогом с начала года не превышает трех миллионов гривень, а начисленная за каждый месяц отчетного периода заработная плата (доход) работников, состоящих с плательщиком налога в трудовых отношениях, не меньше двух минимальных заработных плат, размер которых установлен законом, и которые соответствуют одному из следующих критериев:
а) созданы в установленном законом порядке после 1 апреля 2011 года;
б) действующие, у которых в течение трех последовательных предыдущих лет (или в течение всех предыдущих периодов, если с момента их создания прошло менее трех лет), ежегодный объем доходов задекларирован в сумме, не превышающей три миллиона гривень, и у которых среднеучетное количество работников в течение этого периода не превышало 20 человек;
в) которые были зарегистрированы как плательщики единого налога в установленном законодательством порядке в период до вступления в силу настоящего Кодекса и у которых за последний календарный год объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) составлял до одного миллиона гривень и среднеучетное количество работников составляло до 50 человек.
Эти же плательщики налога на прибыль предприятий будут подавать налоговым органам декларации (расчеты) по налогу на прибыль предприятий по упрощенной форме в порядке, установленном НК Украины.

Диапазон существенности информации

Существенная информация — информация, отсутствие которой может повлиять на решения пользователей финансовой отчетности. Существенность информации определяется соответствующими национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности и руководством предприятия (п. 3 разд. I Методических рекомендаций № 635).
Согласно п. 2.20 разд. II НП(С)БУ 1 установленные количественные критерии и качественные признаки существенности информации о хозяйственных операциях и статьи финансовой отчетности должны обеспечить предоставление пользователям всей информации с достаточной детализацией о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных повлиять на решения, принимаемые на ее основе.
Порог существенности — абсолютная или относительная величина, которая является количественным признаком существенности учетной информации.
Количественные критерии существенности информации о хозяйственных операциях и событиях устанавливаются в соответствии с избранной базой (пп. 2.20.1 п. 2.20 разд. II Методических рекомендаций № 635).
Объектами применения существенности являются:
• деятельность предприятия в целом;
• отдельные хозяйственные операции и объекты учета;
• статьи финансовой отчетности.

Деятельность предприятия в целом

Применение критериев существенности к предприятию в целом предусматривает возможность использования упрощенной системы бухгалтерского учета и отчетности предприятием, объемы деятельности которого ниже установленного порога существенности. Как было отмечено выше, что порог существенности для применения упрощенной системы бухгалтерского учета и отчетности определяется действующим законодательством.

Отдельные хозяйственные операции и объекты учета

В Методических рекомендациях № 635 Минфин Украины рекомендует следующие количественные критерии существенности для информации и событий:
• до 3 % избранной базы изменений в составе (движении) активов, обязательств, собственного капитала, которые определяются исходя из стоимости соответственно всех активов или обязательств или собственного капитала;
• до 10 % справедливой стоимости актива (объектов обмена) для отклонений остаточной стоимости необоротных активов от их справедливой стоимости. Также целесообразно определить в диапазоне определение сходства активов;
• до 2 % для чистой прибыли (убытка) предприятия или до 0,2 % для доходов и расходов. Также за базу может быть избрана крупнейшая по значению классификационная группа доходов (например чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и соответственно расходов (себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг). Количественный критерий целесообразно определить в диапазоне;
• до 10 % чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) или финансовых результатов сегмента, или активов всех сегментов предприятия. Для раскрытия информации о сегментах при определении отчетного сегмента количественный критерий существенности целесообразно определять в диапазоне.
Относительно информации о других хозяйственных операциях и событиях, то критерии и признаки их существенности определяются из потребностей пользователей, экономической целесообразности с учетом объемов деятельности предприятия, характера влияния объекта учета на решения пользователей и других качественных факторов, которые могут влиять на определение порога существенности. Как правило, количественный критерий существенности таких хозяйственных операций и событий не превышает 5 % выбранной базы (пп. 2.20.2 п. 2.20 разд. II Методических рекомендаций № 635).
Отметим, что для целей налогового учета, согласно подпункту «б» пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из следующих условий:
• объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 % его первоначальной стоимости, а арендатор обязан на основании лизингового договора и в течение срока его действия приобрести объект лизинга с последующим переходом права собственности от арендодателя к арендатору по цене, определенной в таком лизинговом договоре;
• балансовая (остаточная) стоимость объекта лизинга на момент окончания действия лизингового договора, предусмотренного таким договором, составляет не более 25 % первоначальной стоимости такого объекта лизинга, действующей на начало срока действия лизингового договора;
• сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна первоначальной стоимости объекта лизинга или превышает ее;
• имущество, которое передается в финансовый лизинг, изготовлено по заказу лизингополучателя (арендатора) и по окончании действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик.
Таких критериев стандарты бухгалтерского учета не содержат, но предприятие вправе их оговорить в приказе по учетной политике.

Статьи финансовой отчетности

Подпункт 2.20.3 п. 2.20 разд. II Методических рекомендаций № 635 предусматривает, что согласно национальным П(С)БУ предприятия могут не приводить статьи в финансовой отчетности, по которым отсутствует информация к раскрытию (кроме случаев, когда такая информация была в предыдущем отчетном периоде), а также добавлять статьи с сохранением их названия и кода строки из перечня статей, приведенных в таких национальных П(С)БУ, в случае если статья отвечает таким критериям:
• информация является существенной;
• оценка статьи может быть достоверно определена.
Каждую статью, которая соответствует количественным критериям и качественным признакам существенности, следует приводить в финансовой отчетности отдельно. Информация по статьям, которые не отвечают критериям и признакам существенности, приводится в статьях, предназначенных для раскрытия других составляющих классификационной группы активов, обязательств, доходов и расходов, других показателей, которые выделяются в финансовой отчетности.
Для каждого из отчетов финансовой отчетности выбирается отдельная база определения количественных критериев и качественных признаков существенности статей финансовой отчетности и диапазон количественных критериев, в частности:
• для статей баланса — базой может быть избрана сумма итога баланса, в таком случае количественный критерий существенности может быть определен в диапазоне до 5 % базы, или итог класса активов, собственного капитала, класса обязательств в диапазоне до 15 % выбранной базы. Нельзя объединять такие статьи финансовой отчетности:
— монетарные и немонетарные;
— текущие и не текущие;
— операционные и неоперационные;
— процентные и непроцентные. ;
• для статей отчета о финансовых результатах — базой может быть избрана сумма чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) с определением количественного критерия существенности в диапазоне до 5 % базы или финансового результата от операционной деятельности в диапазоне до 25 %;
• для статей отчета о движении денежных средств — базой может быть избрана сумма чистого движение денежных средств от операционной деятельности с определением количественного критерия существенности в диапазоне до 5 % такой базы;
• для статей отчета об изменениях в собственном капитале — базой целесообразно выбрать размер собственного капитала предприятия с определением количественного критерия существенности в диапазоне до 5 %.
Статья, которая может быть признана несущественной для отдельного представления ее в финансовом отчете, может быть достаточно существенной для отдельного раскрытия ее в примечаниях к финансовой отчетности.

Продолжительность операционного цикла

Операционный цикл — промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением средств и их эквивалентов от реализации произведенной из них продукции или товаров и услуг (п. 3 НП(С)БУ 1).
Под продолжительностью операционного цикла подразумевается время «омертвления» денежных средств в запасах и средствах в расчетах (дебиторская задолженность).
Показатель продолжительности операционного цикла определяет, сколько дней в среднем потребуется для производства, продажи и оплаты продукции предприятия, то есть в течение какого периода денежные средства будут задействованы в материально-производственных запасах.
Фактором, противодействующим отвлечению денежных средств из оборота предприятия, является кредиторская задолженность, а точнее время отвлечения денежных средств из оборота других предприятий.

Сохранность первичных документов и отчетности

Сроки хранения бухгалтерских и налоговых документов, а также другой документации определены Перечнем № 578/5, который построен по функциональному принципу и включает два раздела, в которых документы делятся на те, которые создаются в управленческой, научно-технической и производственной деятельности.
Разделы содержат главы, отражающие основные направления деятельности организаций, свойственные им, как правило, независимо от уровня в системе управления и отраслевой принадлежности. Главы делятся на пункты.
Сроки хранения документов в Перечне № 578/5 дифференцированы по двум группам организаций:
К первой группе относятся организации, в деятельности которых создаются документы Национального архивного фонда (НАФ). Данная группа включает организации — источники формирования НАФ полного и выборочного приема. Сроки хранения документов для этих организаций приведен в графе 3 Перечня № 578/5.
Государственные и коммунальные организации — источники формирования НАФ — передают документы НАФ на постоянное хранение в государственные архивы и архивные отделы городских советов в обязательном порядке, а другие организации — на основании соглашений между собственником документов и соответствующим архивным учреждением.
Вторая группа включает организации, в деятельности которых не создаются документы НАФ. Сроки хранения документов этих организаций приведены в графе 4 Перечня № 578/5.
Исчисление сроков хранения документов проводится с 1 января года, следующего за годом окончания их делопроизводством. Например, исчисление срока хранения дел, законченных делопроизводством в 2013 году, начинается с 1 января 2014 года (п. 2.10 Перечня № 578/5).
Срок хранения документов, для которых в Перечне № 578/5 стоит отметка «Доки не мине потреба», определяется самими предприятиями.
Сроки хранения научно-технической документации (НТД) исчисляются с 1 января года, следующего за годом завершения разработки темы, проекта.
Примечания, применяемые в Перечне № 578/5 (графа 5), комментируют и уточняют сроки хранения документов.
В примечаниях указаны признаки выделения определенных видов документов или конкретных документов, сроки хранения которых отличаются от указанных в графах 3, 4 настоящего Перечня. Так, примечание к статьям «За умови завершення перевірки державними податковими органами з питань дотримання податкового законодавства, а для органів виконавчої влади, державних фондів, бюджетних організацій, суб’єктів господарювання державного сектору економіки, підприємств і організацій, які отримували кошти з бюджетів усіх рівнів та державних фондів або використовували державне чи комунальне майно, — ревізії, проведеної органами державного фінансового контролю за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності. У разі виникнення спорів (суперечок), порушення кримінальних справ, відкриття судами провадження у справах — зберігаються до ухвалення остаточного рішення» конкретизирует сроки хранения бухгалтерской документации.
Примечания «Після закінчення строку дії договору», «Після затвердження», «Після заміни новими», «Після зняття виробів з виробництва», «Після введення об’єкта в експлуатацію» и т. д. указывают, что исчисление срока, указанного в графах 3 и 4 Перечня № 578/5, осуществляется с указанного момента.
Для удобства пользования Перечнем № 578/5 к нему составлен указатель, в котором в алфавитном порядке перечислены виды документов и их содержание с ссылками на номера соответствующих статей данного Перечня.
При определении сроков хранения документов следует найти соответствующую статью в Перечне № 578/5 и провести полистный пересмотр дел. Отбор дел на архивное хранение или для уничтожения только с заголовками в номенклатуре дел, описаниях или на обложках дел не допускается (п. 2.14 Порядка № 578/5).
Документы следует отбирать на архивное хранение в виде оригиналов. В случае отсутствия оригиналов принимаются заверенные в установленном порядке копии соответствующих документов.

Правила округления

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в гривнях и копейках, кроме случаев установления налоговым законодательством специальных правил округления.
Финансовая отчетность субъектами хозяйствования составляется в тысячах гривень или в тысячах гривень с одним десятичным знаком.
Следовательно, бухгалтерам необходимо округлять статьи в финансовой или налоговой отчетности, а это неизбежно приведет к погрешностям.
Проблема округления, а точнее — выбора наиболее корректных правил устранения возникающей погрешностью, достаточно сложная математическая задача. Как правило, такую задачу решают вместе с бухгалтерами программисты, для которых проблема округления лежит в сфере программной реализации вычислений с плавающей запятой.
Налоговая отчетность составляется как в гривнях (налоговые декларации по налогу на прибыль, НДС, единому налогу и т. д.), так и в гривнях с копейками (форма № 1ДФ, налоговые декларации сбора за специальное использование воды, сбора за места для парковки транспортных средств и туристического сбора и т. д.).
При заполнении налоговой отчетности у налогоплательщика также возникнет проблема с округлением показателей налоговой отчетности, но цена погрешности здесь выше и может привести к штрафным санкциям, если за счет неправильного округления будет занижено налоговое обязательство. Это касается как отчетности, заполняемой в гривнях, так и в гривнях с копейками.
Самый простой, известный всем со школьной скамьи, метод математического округления предполагает следующие действия:
• если в числе «отбрасываемая» цифра меньше 5, то число округляется в меньшую сторону;
• если в числе стоит цифра, которая равна или более 5 — в большую.
Банковский метод округления представляет собой несколько «модернизированный» вариант математического округления. Все числа, у которых «отбрасываемая» цифра не равна 5, округляются по правилам математического метода. А другие по следующему правилу:
• если цифра, которая стоит перед цифрой 5, четная, то округление осуществляется в меньшую сторону;
• если цифра, которая стоит перед цифрой 5, нечетная, то округление осуществляется в большую сторону.
При использовании данного метода исчезает систематическая ошибка округления при суммировании большого количества чисел.
Заметим, что и математическое, и банковское правило округления может привести к искажению результатов. Все зависит от исходных данных.

Применение в бухгалтерском учете первичных учетных документов

Основные требования, предъявляемые к составлению и обработке первичных документов, установлены Положением № 88.
Так, первичные документы составляются на бланках типовых и специализированных форм, утвержденных соответствующими органами государственной власти. Кроме того, документирование хозяйственных операций может осуществляться с использованием самостоятельно изготовленных бланков, которые должны содержать обязательные реквизиты или реквизиты типовых либо специализированных форм (п. 2.7 Положения № 88).
Перечень лиц, которые имеют право давать разрешение (подписывать первичные документы) на осуществление хозяйственных операций, связанных с отпуском (расходованием) денежных средств и документов, товарно-материальных ценностей, нематериальных активов и другого имущества, утверждает руководитель предприятия (п. 2.13 Положения № 88).
Использование при оформлении первичных документов факсимильного воспроизведения подписи допускается в порядке, установленном законом и другими актами гражданского законодательства (п. 2.5 Положения № 88).
Порядок движения первичных документов с момента создания и до сдачи в архив регулируется графиком документооборота, который утверждается приказом руководителя предприятия.
График документооборота должен обеспечить оптимальное количество подразделений и исполнителей, которые обрабатывают первичный документ, улучшение качества учетной работы и усиление контрольных функций бухгалтерского учета. Каждому лицу, ответственному за составление каких-либо первичных документов, выдается извлечение из графика документооборота. В нем приводится список документов, которые данный исполнитель должен составлять, сроки составления и передачи первичных документов в подразделения предприятия.
График документооборота может быть составлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением предприятия, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.
Контроль за соблюдением графика документооборота возлагается на главного бухгалтера предприятия. Требования главного бухгалтера относительно порядка предоставления в бухгалтерию необходимых документов и сведений являются обязательными для всех подразделений и служб предприятия.

Коммерческая тайна

В условиях жесткой конкуренции очень важно сохранить сведения, содержащие коммерческую тайну предприятия.
Коммерческой тайной является информация, являющаяся секретной в том понимании, что она в целом или в определенной форме и совокупности ее составляющих является неизвестной и не является легкодоступной для лиц, имеющих обычно дело с видом информации, к которому она принадлежит, в связи с этим имеет коммерческую ценность и была предметом адекватных существующим обстоятельствам мер по сохранению ее секретности, принятых лицом, законно контролирующим эту информацию (ч. 1 ст. 505 ГК Украины).
Коммерческой тайной могут быть сведения технического, организационного, коммерческого, производственного и другого характера, за исключением тех, которые в соответствии с законом не могут быть отнесены к коммерческой тайне.
Можно выделить следующие основные способы защиты информации, которые могут использоваться предприятиями:
• введение должности или создание службы, ответственной за отнесением определенной информации к категории конфиденциальной, соблюдением правил доступа и пользования этой информацией;
• разделение информации по степени конфиденциальности и организация допуска к конфиденциальной информации только в соответствии с должностью или с разрешения руководства;
• соблюдение правил пользования информацией (не выносить за пределы служебных помещений, не оставлять без присмотра во время обеда, включить сигнализацию при уходе);
• наличие постоянно действующей системы контроля над соблюдением правил доступа и пользования информацией (контроль может быть визуальный, документальный и др.);
• заключение соглашения о неразглашении коммерческой тайны (или о соблюдении конфиденциальности). Такой договор рекомендуется заключать со всеми, кому в той или иной мере становится доступна коммерческая тайна.
Таким образом, состав и объем сведений, составляющих коммерческую тайну, порядок их защиты определяются самостоятельно ее владельцем или руководителем предприятия с соблюдением действующего законодательства.
Предприятие имеет право распоряжаться такой информацией по своему усмотрению совершать в отношении него любые законные действия, не нарушая при этом права третьих лиц.
Кроме того, предприятие как владелец сведений, являющихся коммерческой тайной, имеет право назначать лицо (лиц), которое будет владеть, пользоваться и распоряжаться такой информацией, определять правила обработки информации и доступа к ней, а также устанавливать другие условия по коммерческой тайны.

Порядок выдачи подотчетных сумм работникам

В приказе по учетной политике руководитель предприятия определяет список сотрудников или должностей, которых можно относить к подотчетным лицам, каков порядок выдачи денежных средств под отчет, что считать основанием для выплаты подотчетному лицу перерасхода по авансовому отчету или внесения в кассу неиспользованного аванса.

Сроки выплаты заработной платы

Как правило, сроки выплаты заработной платы оговариваются в коллективном договоре. Если же такой договоров на предприятии не заключается, то в приказе по учетной политике можно оговорить, что заработная плата должна выплачиваться работникам регулярно в рабочие дни, но:
• не реже двух раз в месяц через промежуток времени, не превышающий 16 календарных дней;
• не позднее 7 дней после окончания периода, за который осуществляется выплата.
Периодом, за который выплачивается заработная плата за первую половину месяца (аванс), считается период с 1-го по 15-е число, а периодом, за который выплачивается зарплата — календарный месяц.
Таким образом, заработная плата за первую половину месяца, то есть за первые 15 дней, должна быть выплачена не позднее 22-го числа текущего месяца, а заработная плата за вторую часть месяца — не позднее 7-го числа месяца, следующего за месяцем начисления зарплаты. При этом должно соблюдаться требование о 16 календарных днях между выплатами зарплаты.
В то же время в коллективном договоре или нормативном акте работодателя может быть предусмотрена выплата зарплаты более двух раз в месяц, например, один раз в неделю или каждые 10 дней.

Список использованных документов

ГК Украины — Гражданский кодекс Украины
НК Украины — Налоговый кодекс Украины
ХК Украины — Хозяйственный кодекс Украины
Закон о бухучете — Закон Украины от 16.07.1999 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»
Закон о поддержке предпринимательства — Закон Украины от 22.03.2012 г. № 4618-VI «О развитии и государственной поддержке малого и среднего предпринимательства в Украине»
Методические рекомендации № 422 — Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета малыми предприятиями, утвержденные приказом Минфина Украины от 25.06.2003 г. № 422
Методические рекомендации № 635 — Методические рекомендации относительно учетной политики предприятия и внесении изменений в некоторые приказы Министерства финансов Украины, утвержденные приказом Минфина Украины от 27.06.2013 г. № 635
НП(С)БУ 1 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности»«, утвержденное приказом Минфина Украины от 07.02.2013 г. № 73
Перечень № 578/5 — Перечень типовых документов, которые создаются во время деятельности государственных органов и органов местного самоуправления, других учреждений, предприятий и организаций, с указанием сроков хранения документов, утвержденный приказом Минюста Украины от 12.04.2012 г. № 578/5
Положение № 88 — Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина Украины от 24.05.1995 г. № 88
Приказ № 356 — Приказ Минфина Украины от 29.12.2000 г. № 356 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета»
П(С)БУ 25 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденное приказом Минфина Украины от 25.02.2000 г. № 39 в редакции от 24.01.2011 г. № 25
Упрощенный План счетов — Упрощенный План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина Украины от 19.04.2001 г. № 186
журнал "Консультант бухгалтера"
http://belenko-audit.com.ua/

Внесение инвестиций иностранной валютой

Основным документом, регулирующим правоотношения в сфере иностранного инвестирования, является Закон о режиме иностранного инвестирования.
Иностранные инвестиции в соответствии со ст. 3 Закона о режиме иностранного инвестирования и ст. 392 ХК Украины могут осуществляться в форме:
• частичного участия в предприятиях, создаваемых совместно с украинскими юридическими и физическими лицами, или приобретения доли действующих предприятий;
• создания предприятий, полностью принадлежащих иностранным инвесторам, филиалов и других обособленных подразделений иностранных юридических лиц или приобретения в собственность действующих предприятий полностью;
• приобретения не запрещенного законами Украины недвижимого или движимого имущества, включая дома, квартиры, помещения, оборудование, транспортные средства и прочие объекты собственности, путем прямого получения имущества и имущественных комплексов либо в виде акций, облигаций и иных ценных бумаг;
• приобретения самостоятельно или при участии украинских юридических или физических лиц прав на пользование землей и использование природных ресурсов на территории Украины;
• приобретения иных имущественных прав;
• хозяйственной (предпринимательской) деятельности на основе соглашений о разделе продукции;
• в иных формах, не запрещенных законами.

Оценка иностранных инвестиций

Иностранные инвестиции и инвестиции украинских партнеров, включая взносы в уставный капитал предприятий, оцениваются в иностранной конвертируемой валюте и в валюте Украины по договоренности сторон на основе цен международных рынков или рынка Украины (ч. 1 ст. 5 Закона о режиме иностранного инвестирования).
Пересчет инвестиционных сумм в иностранной валюте в валюту Украины осуществляется по официальному курсу валюты Украины, определенному Национальным банком Украины.
При реинвестициях прибыли, дохода и других средств, полученных в валюте Украины вследствие осуществления иностранных инвестиций, пересчет инвестиционных сумм производится по официальному курсу валюты Украины, определенному Национальным банком Украины на дату фактического осуществления реинвестиций.

Порядок регистрации иностранных инвестиций

Для государственной регистрации иностранных инвестиций иностранный инвестор или уполномоченное им в установленном порядке лицо представляет органу государственной регистрации следующие документы (п. 4 Порядка № 139):
• информационное уведомление в трех экземплярах с отметкой территориального контролирующего органа по месту осуществления инвестиций об их фактическом осуществлении;
• документы, подтверждающие форму осуществления иностранных инвестиций (учредительные документы, договоры (контракты) о производственной кооперации, совместном производстве и других видах совместной инвестиционной деятельности, концессионные договоры и т. п.);
• документы, подтверждающие стоимость иностранных инвестиций.
Государственная регистрация иностранных инвестиций осуществляется путем присвоения органом государственной регистрации информационному уведомлению регистрационного номера, который на всех трех экземплярах заверяется подписью должностного лица и скрепляется печатью органа государственной регистрации, и внесения таким органом соответствующей записи в журнал учета.
В случае регистрации нескольких инвестиций от различных инвесторов для каждой инвестиции необходимо подготовить отдельный пакет документов. При этом законодательством не установлен срок, в течение которого необходимо зарегистрировать иностранную инвестицию с даты фактического внесения.
Незарегистрированные иностранные инвестиции не дают права на получение льгот и гарантий, предусмотренных ХК Украины и другими законами для иностранных инвесторов и предприятий с иностранными инвестициями (ч. 3 ст. 395 ХК Украины).
В случае если в уставном капитале предприятия иностранная инвестиция составляет не менее 10 %, оно признается предприятием с иностранными инвестициями. Предприятие, в уставном капитале которого иностранная инвестиция составляет 100 %, считается иностранным предприятием (ч. 2 ст. 63 ХК Украины).

Виды иностранных инвестиций

В соответствии со ст. 2 Закона о режиме иностранного инвестирования иностранные инвестиции могут осуществляться в виде:
• иностранной конвертируемой валюты;
• валюты Украины — в соответствии с законодательством Украины;
• любого движимого и недвижимого имущества и связанных с ним имущественных прав;
• акций, облигаций, других ценных бумаг, а также корпоративных прав (прав собственности на часть (пай) в уставном капитале юридического лица, созданного в соответствии с законодательством Украины или законодательством других стран), выраженных в конвертируемой валюте;
• денежных требований и права на требования выполнения договорных обязательств, которые гарантированы первоклассными банками и стоимость которых выражена в конвертированной валюте, подтвержденной согласно законам (процедурам) страны инвестора или международным торговым обычаям;
• любых прав интеллектуальной собственности, стоимость которых в конвертированной валюте подтверждена согласно законам (процедурам) страны инвестора или международным торговым обычаям, а также подтвержденная экспертной оценкой в Украине, включая легализованные на территории Украины авторские права, права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, знаки для товаров и услуг, ноу-хау и т. п.;
• прав на осуществление хозяйственной деятельности, включая права на пользование недрами и использование природных ресурсов, предоставленных в соответствии с законодательством или договорами, стоимость которых в конвертированной валюте подтверждена согласно законам (процедурам) страны инвестора или международным торговым обычаям;
• других ценностей в соответствии с законодательством Украины.

Инвестиции в виде денежных средств

Иностранные инвестиции в Украину в денежной форме разрешается осуществлять в гривнях и иностранной валюте исключительно 1 группы Классификатора иностранных валют (п. 1.3 Положения № 280).
Уполномоченному банку запрещается зачислять иностранную валюту 2 или 3 группы Классификатора иностранных валют, перечисленную из-за границы с целью осуществления иностранным инвестором инвестиционной деятельности на территории Украины, на инвестиционный счет иностранного инвестора, на текущий счет резидента, а также на текущий счет, открытый в уполномоченном банке для ведения совместной инвестиционной деятельности без создания юридического лица с участием иностранного инвестора. В этих случаях средства возвращаются на счет банка, из которого они поступили (п. 1.6 Положения № 280).
Для осуществления иностранных инвестиций в Украину иностранный инвестор имеет право (п. 2.1 разд. 2 Положения № 280):
• открыть инвестиционный счет и перечислять на него иностранную валюту из-за рубежа;
• перечислить непосредственно на текущий счет резидента иностранную валюту из-за рубежа;
• осуществить продажу иностранной валюты с инвестиционного счета и зачислить на инвестиционный счет средства в гривнях, полученных от продажи иностранной валюты, для дальнейшего осуществления иностранной инвестиции;
• перечислить из собственного инвестиционного счета средства в гривнях и иностранной валюте на текущий счет резидента или инвестиционный счет другого иностранного инвестора;
• перечислить средства в иностранной валюте 1 группы Классификатора иностранных валют и гривни с собственного текущего счета физического лица — нерезидента в уполномоченном банке на его инвестиционный счет.

Бухгалтерский учет внесения иностранной валюты в уставный капитал

Операция по внесению денежных средств в иностранной валюте в уставный капитал предприятия — это операция в иностранной валюте, так как расчеты производятся в такой валюте.
Операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов) (п. 5 П(С)БУ 21).
Формирование уставного капитала и задолженности участников перед хозяйственным обществом отражается записью по дебету счета 46 «Неоплаченный капитал» и кредиту счета 40 «Зарегистрированный (паевой) капитал» по каждому участнику общества исходя из курса НБУ на дату подписания учредительных документов.
Задолженность инвесторов в иностранной валюте в бухгалтерском учете следует рассматривать как монетарную статью, по которой следует исчислять курсовые разницы.
Монетарные статьи — статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов.
Определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте проводится на дату осуществления хозяйственной операции (в пределах ее объема) и на дату баланса (п. 8 П(С)БУ 21).
Следовательно, на дату погашения и на каждую дату баланса задолженность учредителей по взносам в уставный капитал в иностранной валюте подлежит перерасчету в гривни по курсу НБУ на такую дату.
Курсовые разницы от пересчета монетарных статей по инвестиционной и финансовой деятельности отражаются в составе прочих доходов (расходов), за исключением курсовых разниц, отражаемых согласно п. 9 П(С)БУ 21.
Напомним читателям, что порядок отражения курсовых разниц по расчетам с учредителями в иностранной валюте с 9 августа 2013 года претерпел изменения в соответствии с Приказом № 627.
Так, курсовые разницы, возникающие в результате пересчета обязательств учредителей при формировании уставного капитала, отражаются в составе дополнительного капитала (абзац 4 п. 8 П(С)БУ 21), а не на счетах классов 7 и 9.
Для обобщения информации о суммах, на которые стоимость реализации выпущенных акций превышает их номинальную стоимость, а также о стоимости необоротных активов, безвозмездно полученных предприятием от других лиц, и другие виды дополнительного капитала предназначен счет 42 «Дополнительный капитал».
В частности, на субсчете 423 «Накопленные курсовые разницы» обобщается информация о курсовых разницах, которые в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета отражаются в составе собственного капитала (к которому относится дополнительный капитал) и признаются в прочем совокупном доходе.
Полагаем, что именно на этом субсчете и нужно отражать курсовые разницы, которые образовались от перерасчета задолженности с учредителями в иностранной валюте и по зарубежным хозяйственным единицам, а не на субсчете 425 «Прочий дополнительный капитал».
Курсовые разницы, которые возникают относительно дебиторской задолженности или обязательств по расчетам с хозяйственной единицей за пределами Украины, погашение которых не планируются и не являются вероятными в ближайшей перспективе, отражаются в составе прочего дополнительного капитала и отражаются в прочем совокупном доходе
(п. 9 П(С)БУ 21).
Нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат норм, предусматривающих внятный порядок использования средств дополнительного капитала.
По мнению авторов статьи дополнительный капитал можно использовать на:
• покрытие балансовых убытков (при условии, что для этого использованы все другие источники);
• увеличение уставного капитала и т. д.
В случае продажи или ликвидации хозяйственной единицы за пределами Украины накопленная сумма курсовых разниц (по дебиторской задолженности или обязательствам по расчетам с зарубежной хозяйственной единицей), отраженная в составе прочего дополнительного капитала, включается в состав прочих доходов (расходов) того отчетного периода, в котором признается прибыль или убыток от продажи (ликвидации) хозяйственной единицы за пределами Украины и отражается в прочем совокупном доходе (п. 14 П(С)БУ 21).

Налоговый учет внесения иностранной валюты в уставный капитал

Для целей налогового учета хозяйственные операции, предусматривающие внесение денежных средств или имущества в обмен на корпоративные права, эмитированные юридическим лицом при их размещении таким лицом, считаются прямыми инвестициями (пп. 14.1.81 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).
Согласно пп. 136.1.3 п. 136.1 ст. 136 разд. III НК Украины не учитываются для определения объекта налогообложения суммы средств или стоимость имущества, которые поступают налогоплательщику в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким налогоплательщиком, в том числе денежные или имущественные взносы согласно договорам о совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица.
Следовательно, получение от нерезидента денежных средств в иностранной валюте в качестве взноса в уставный капитал не приводит к возникновению доходов в налоговом учете.
Аналогичный вывод содержится и в ответе на вопрос 7 в Обобщающей налоговой консультации по определению курсовых разниц от пересчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты, утвержденной Приказом № 574.
Операции по эмиссии корпоративных прав согласно пп. 196.1.1 п. 196.1 ст. 196 разд. V НК Украины не являются объектом обложения НДС у их эмитента.
Определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с П(С)БУ (пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины).
Таким образом, при формировании уставного капитала денежными средствами в иностранной валюте отражение курсовых разниц осуществляется аналогично бухгалтерскому учету.
Внесенное Приказом № 627 уточнение в П(С)БУ 21 относительно курсовых разниц по задолженности учредителей можно расценить как шаг Минфина Украины, который призван избавить плательщиков налога на прибыль от необходимости отражения в налоговом учете курсовых разниц, отражаемых в бухгалтерском учете в составе собственного капитала. Ведь ни в доходы, ни в расходы они в бухгалтерском учете включаться не будут.
Пример. В январе 2014 года подписан учредительный договор о создании предприятия с иностранными инвестициями и уставным капиталом в размере $ 100 000 (799 300 в гривневом эквиваленте). Одним из учредителей данного предприятия является иностранный инвестор — юридическое лицо.
В соответствии с условиями договора иностранный инвестор осуществляет взнос в уставный капитал предприятия иностранной валютой в размере $ 30 000, а украинский участник (юридическое лицо) — эквивалент в гривнях, который равен $ 70 000. При этом до регистрации предприятия в январе 2014 года иностранным участником внесено на текущий счет $ 10 000, а украинским участником — 300 000 грн. Оставшаяся сумма взносов внесена учредителями 26 марта 2014 года.
Порядок отражения внесения взносов по предприятию с иностранными инвестициями приведем в таблице.

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, грн	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
			дебет	кредит	доходы, грн	расходы, грн
1.	Зачисление на текущий счет предприятия денежных средств в виде предварительного взноса участника-резидента в уставный капитал	300 000	311	6851	—	—
2.	Зачисление иностранной валюты на текущий счет предприятия в виде предварительного взноса нерезидента в уставный капитал (курс НБУ — 7,993 грн за $ 1)	$ 10 000* 79 930	312	6852	—	—
3.	Отражение уставного капитала в соответствии с учредительными документами (курс НБУ — 7,993 грн за $ 1 на дату подписания учредительных документов):
3.1.	• резидента	$ 70 000 559 510	461	40	—	—
3.2.	• нерезидента	$ 30 000 239 790	462	40
4.	Списание сумм предварительного взноса участников в уменьшение неоплаченного капитала (курс НБУ — 7,993 грн за $ 1)	300 000	6851	461	—	—
		$ 10 000 79 930	6852	462	—	—
5.	Зачисление иностранной валюты в счет окончательного погашения задолженности иностранного инвестора по взносу в уставный капитал (курс НБУ — 10,5857 грн за $ 1)	$ 20 000 211 516	312	462	—	—
6.	Отражение курсовой разницы на дату окончательного погашения задолженности иностранным инвестором [$ 20 000 х (10,5758 грн за $ 1 — 7,993 грн за $ 1)]	51 656	462	423	—**	—
7.	Зачисление на текущий счет предприятия денежных средств в счет окончательного погашения задолженности резидента по взносу в уставный капитал	259 510	311	461	—	—
Примечание. * Обязательную продажу 50 % валюты в данном примере мы не рассматриваем. ** Консультация в Информационно-справочном ресурсе от 28.08.2013 г. свидетельствует о другом, что налоговики настаивают на том, что с целью определения курсовых разниц любая задолженность по расчетам с поставщиками, покупателями и другими дебиторами и кредиторами, выраженная в иностранной валюте (в том числе по операциям с ценными бумагами и корпоративными правами), подлежит пересчету на дату совершения хозяйственной операции (в пределах ее объема) и на дату баланса по монетарным статьям.

Кредитовое сальдо по субсчету 423 (в нашем примере — это 51 656 грн) будет отражаться в строке 1410 Баланса (Отчета о финансовом положении) (форма № 1) и в строке 2410 Отчета о финансовом положении (Отчета о совокупном доходе) (форма № 2).
В случае если информация о размере накопленных курсовых разниц отвечает признакам существенности, она раскрывается в дополнительно вписываемой статье «Накопичені курсові різниці» (строка 1412 Баланса). Отрицательная курсовая разница приводится в строке 1412 в скобках. В итог баланса включается общая сумма дополнительного капитала (строка 1410).

Список использованных документов

НК Украины — Налоговый кодекс Украины
ХК Украины — Хозяйственный кодекс Украины
Закон о режиме иностранного инвестирования — Закон Украины от 19.03.1996 г. № 93/96-ВР «О режиме иностранного инвестирования»
Классификатор иностранных валют — Классификатор иностранных валют и банковских металлов, утвержденный постановлением Правления НБУ от 04.02.1998 г. № 34
Положение № 280 — Положение о порядке иностранного инвестирования в Украину, утвержденное постановлением Правления НБУ от 10.08.2005 г. № 280
Порядок № 139 — Порядок государственной регистрации (перерегистрации) иностранных инвестиций и ее аннулирования, утвержденный Постановлением КМУ от 06.03.2013 г. № 139
Приказ № 574 — Приказ ГНСУ от 05.07.2012 г. № 574 «Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по определению курсовых разниц от пересчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты»
Приказ № 627 — Приказ Минфина Украины от 27.06.2013 г. № 627 «Об утверждении Изменений к некоторым нормативно-правовым актам Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету»
П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. № 193
журнал "Консультант бухгалтера"
http://belenko-audit.com.ua/